Як сільгоспвиробникові обрати зіставні компанії, здійснюючи контрольовані операції.
Можливо, словосполучення «контрольована операція» звучить дещо некомфортно, однак здійснення таких операцій — це нормальна практика бізнесу. І без неї не обійтися великим та середнім компаніям ні на внутрішньому, ні на зовнішньому ринках. Утім, попри повсякденність таких операцій, участь у них має свої ризики, які пов’язані із доведенням органам контролю дотримання принципу «витягнутої руки» у формуванні цін.
Складнощі формування вибірки
Одним із найбільш трудомістких аспектів такого доведення є вибір зіставних компаній, тобто компаній, діяльність і ціни яких порівнюються для виявлення значних відхилень від цін, встановлених компанією, яка бере участь у контрольованих операціях. Головна фішка полягає в тому, аби довести, що ціни, застосовані у контрольованих операціях, суттєво не відрізняються від цін, застосованих у неконтрольованих операціях, які здійснюються зіставними компаніями.
На перший погляд, усе просто: потрібно із комерційних баз даних (наприклад, Amadeus) відібрати ті компанії, які продають подібну продукцію. І саме у п. 39.2.2.2 Податкового кодексу першим елементом зіставності операцій названо характеристики товарів (робіт, послуг). Та чи завжди коректно відштовхуватися тільки від характеристик товарів (робіт, послуг)? Як бути, якщо товар унікальний? Як бути у ситуації, коли компаній, які продають аналогічний товар, небагато і частина з них працює зі збитками? У такій ситуації важко сформувати вибірку, яка була б переконливою під час перевірки повноти і своєчасності сплати податків.
Крім того, специфіка організації бізнесу багатьох груп компаній передбачає розподіл функцій і ризиків між компаніями, які зареєстровані в різних юрисдикціях. Частина компаній просто виступає виробником на замовлення, має менші ризики і, відповідно, меншу рентабельність. Інша частина групи компаній навпаки, має більші ризики, які пов’язані, у тому числі, зі здійсненням витрат на дослідження і розробки, такі компанії часто отримують дохід від володіння нематеріальними активами і, відповідно, мають вищу рентабельність. У такій ситуації зіставлення лише характеристик продукції буде недостатнім. Слід зазначити, що вітчизняне законодавство прямо не вказує на необхідність застосування виключно характеристик товару як ключового чинника відбору зіставних компаній, водночас відсутні інструкції щодо того, як саме враховувати інші чинники. І тут на допомогу мають прийти норми міжнародного регулювання.
Як порівнюють операції
Ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР наголошує на необхідності з’ясувати, чи відрізняються умови в комерційних або фінансових відносинах між двома пов’язаними підприємствами від умов, які мали б місце між двома незалежними підприємствами. І саме від такого порівняння залежить оцінка, чи відповідає частка прибутку кожного із пов’язаних підприємств розміру прибутку, який отримують у подібних комерційних або фінансових взаємовідносинах незалежні підприємства.
Згідно з глосарієм Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб, контрольована і неконтрольована операції є порівнянними, якщо жодна з відмінностей між операціями не може суттєво вплинути на чинник, досліджуваний в умовах певної методології (наприклад, ціна чи маржа), або якщо можуть бути проведені достатньо точні коригування для усунення суттєвого впливу таких відмінностей.
Контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно важливі характеристики двох операцій та обставини, в яких вони здійснені, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах. Однак на практиці дві операції рідко співпадають і за характеристиками, і за обставинами. Ключовим чинником є не ідентичність, а той факт, що жодна із відмінностей істотно не впливає на ринкову ціну, а значить, і на прибуток.
Рівень фактичної зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями визначається на підставі факторів порівнянності, визначених у Настановах ОЕСР та Рекомендаціях ООН: характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються; функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків), тобто функціональний аналіз; умови контрактів; економічні обставини сторін; виробничі стратегічні цілі сторін операції. Ступінь впливу кожного із факторів залежить від методу ціноутворення. Наприклад, інформація про характеристики товарів є більш важливою для методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняно з методом чистого прибутку. Водночас виконувані функції, використані активи і взяті сторонами контрольованих операцій ризики важливіші для методів ціни перепродажу, «витрати плюс» та чистого прибутку.
Що визначає функціональний аналіз
Оскільки міжнародні групи компаній часто здійснюють розподіл функцій між різними членами групи з метою оптимізації і бізнес-процесів, і оподаткування, то ключову роль під час відбору зіставних компаній відіграє функціональний аналіз. Його спрямовують на виявлення та порівняння економічно значущих дій та зобов’язань, які істотно впливають на умови проведення контрольованих операцій, та/або на прибуток, отриманий від цих операцій.
На результатах функціонального аналізу базується розуміння контрольованих операцій та здійснюється подальший вибір тестової сторони таких операцій та методу визначення відповідності їх умов принципу «витягнутої руки», визначення потенційних ознак зіставності для неконтрольованих операцій. Ключовим питанням, яке має вирішувати функціональний аналіз, є визначення сторони, яка вносить основний функціональний та матеріальний внесок у формування вартості товарів, робіт та/або послуг, а також чи відповідає отриманий такою стороною дохід здійснюваним нею функціям, використаним активам та понесеним ризикам. Такий підхід не суперечить рекомендованому Настановами ОЕСР типовому процесу аналізу зіставності, який складається з дев’яти кроків.
Пошук потенційно зіставних операцій зазвичай полягає в зосередженні на пошуку неконтрольованих операцій, які мають подібний розподіл функцій, активів та ризиків між сторонами операцій. Результати функціонального аналізу впливають на визначення відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а також винагороди, отриманої за наслідками такої операції, оскільки винагороди за операціями між двома непов’язаними підприємствами, як правило, відповідають функціям, які кожне підприємство виконує з урахуванням використаних активів та взятих ризиків. Що вагомішими є такі функції, активи та ризики, то більшою має бути очікувана винагорода, а значить, і рентабельність.
Функціональний аналіз передбачає визначення:
1. Основних обов’язків та функцій. Такі функції можуть полягати у виробництві товарів на замовлення, просування продукції на ринку, пошук нових рішень для виготовлення продукції тощо.
2. Типу активів, а саме яка компанія і якими активами володіє, чи призначені ці активи тільки для виробництва продукції на замовлення, чи компанія додатково несе ризики, пов’язані з інноваційними розробками, чи володіє компанія нематеріальними активами та отримує доходи від їх володіння.
3. Ризики та порядок їх розподілу. Це один із ключових моментів, і компанія, яка здійснює функціональний аналіз, повинна зібрати серйозні аргументи, які підтверджують розподіл ризиків. Оскільки чим вищі ризики несе компанія, тим вищу винагороду вона повинна отримувати.
Коли функції вирішальні
Обов’язковою умовою функціонального аналізу є врахування взаємопов’язаності між його складовими (функціями/активами/ризиками) та їх впливу одна на іншу, оскільки в ринкових умовах збільшення взятого ризику зазвичай компенсується збільшенням розміру очікуваного прибутку. Аналогічний зв’язок також є між виконуваними функціями та очікуваним прибутком, задіяними активами та очікуваним прибутком. Тобто відбір компаній за видом діяльності не є вирішальним, вирішальним є відбір за функціями. Що більше компанія бере на себе функцій та ризиків, що більше активів залучає, то вище її очікуваний дохід, і навпаки.
Аналіз функцій, які виконують сторони операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються для отримання доходу.
До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать:
• дизайн і технологічне розроблення товарів;
• виробництво товарів;
• складення товарів чи їх компонентів;
• монтаж та/або установлення обладнання;
• проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт;
• придбання товарно-матеріальних цінностей;
• здійснення оптового чи роздрібного продажу;
• надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування;
• маркетинг, реклама товарів (ро біт, послуг);
• зберігання товарів;
• транспортування товарів;
• страхування;
• надання консультацій, інформаційне обслуговування;
• надання персоналу;
• надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг);
• навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації персоналу;
• організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи;
• здійснення стратегічного управління, у тому числі визначення цінової політики, стратегії виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), обсягів продажу та асортименту товарів (робіт, послуг), їх споживчих якостей, а також здійснення оперативного управління.
Визначення та аналіз функцій, які виконують сторони операції, здійснюються на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операції та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції.
Враховуючи ризики
Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов’язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, але не виключно, такі:
• виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей;
• ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон’юнктури, інших ринкових умов;
• ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей;
• ризики, пов’язані із втратою майна чи майнових прав;
• ризики, пов’язані зі зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики;
• ризик, пов’язаний з відсутністю результатів проведення науководослідних та дослідно-конструкторських робіт;
• ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу;
• підприємницькі (комерційні) ризики, пов’язані зі здійсненням стратегічного управління, включаючи цінову політику та стратегію виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг);
• ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги).
Як бачимо, функціональний аналіз дає можливість в цілях аналізу трансфертного ціноутворення сформувати вибірку компаній, які є близькими за виконуваними функціями і понесеними ризиками. Разом із тим характеристики продукції можуть бути другорядними.
Тетяна Паєнтко, д-р екон. наук, сертифікований аудитор, керуючий партнер Аудиторської компанії «Міжнародна правова безпека»
газета “АгроМаркет”, липень 2019 року
Усі авторські права на інформацію розміщену у газеті “АгроМаркет” та інтернет-сторінці газети за адресою https://agrotimes.ua/ належать виключно видавничому дому «АГП Медіа» та авторам публікацій, згідно Закону України “Про авторське право та суміжні права”.
Використання інформації дозволяється тільки після отримання письмової згоди від видавничого дому «АГП Медіа».
AgroTimes
