Які зміни в Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку слід враховувати в обліку та звітності підприємств.
На відміну від тенденцій поглиблення застосування міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ), введення в дію нових міжнародних стандартів та численних трактувань нових та старих норм МСФЗ, національні положення (стандарти) бухгалтерського об ліку (далі — П(С)БО) тривалий час не оновлювались та, як на слідок, все більше їх норми віддалялись від норм МСФЗ.
Нарешті маємо зміни. Міністерство фінансів України наказом від 16.09.2019 №379 (зареєстрований в Мін’юсті від 30.09.2019 за №1065/34036) (далі — Наказ №379) затвердило зміни до ряду національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Наказ №379 набрав чинності з 30.10.2019.
Загальний аналіз змін, внесе них до П(С)БО Наказом № 379, виглядає так:
1. П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
Віднині вся довгострокова дебіторська заборгованість (а не тільки та, на яку нараховують ся проценти) відображається в обліку та звітності балансі за її теперішньою вартістю (тобто підлягають дисконтуванню за ефективною ставкою відсотка та виходячи зі строку погашення).
2. П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».
З тексту стандарту виключено розділ «Особливості бухгалтерського обліку нематеріальних активів установами». Також у тексті стандарту замінено слова «підприємство/установа» у всіх відмінках і числах на слово «підприємство» у відповідних відмінках і числах.
3. П(С)БО 9 «Запаси».
Зі стандарту виключено роз діл «Особливості бухгалтерського обліку запасів установами». Крім того, як і в П(С)БО 8, здійснено заміну слова «підприємство/установа» у всіх відмінках замінено на слово «підприємство» у відповідних відмінках.
4. П(С)БО 11 «Зобов’язання».
Зі стандарту виключено не коректну норму, згідно з якою зобов’язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов’язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове.
Також, що важливо, нині в стандарті зазначено, що всі довгострокові зобов’язання (а не лише ті, на які нараховують ся відсотки) відображаються в обліку та звітності за їх теперішньою вартістю (тобто підлягають дисконтуванню за ефективною ставкою відсотка). При цьому визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання.
У примітках до фінансової звітності віднині має наводитись інформація про перелік і суми зобов’язань, що включені до статей балансу «Інші довго строкові зобов’язання», «Інші поточні зобов’язання».
На додаток до змін, внесе них до П(С)БО 11, Наказом №379 внесено також зміни і до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291 (далі — Інструкція №291). Так, у Класі 5 «Довгострокові зобов’язання» Інструкції №291 уточнено, що рахунки цього класу призначені для обліку даних та узагальнення інформації, зокрема про заборгованість підприємства щодо зобов’язань із залученням всіх позикових коштів (крім кредитів банків) (а не тільки на які нараховуються відсотки).
5. П(С)БО 7 «Основні засоби».
З тексту стандарту виключено норму, згідно з якою пер вісна (переоцінена) вартість об’єкта основних засобів може бути збільшена на суму індексації, проведеної у порядку, встановленому податковим законодавством, з відображенням у бухгалтерському обліку в по рядку, передбаченому пунктами 19–21 Положення (стандарту). Наразі така індексація нормами Податкового кодексу України не передбачена.
Також з П(С)БО 7 виключено розділ «Особливості бухгалтерського обліку основних засобів установами», а слова «підприємство/установа» у всіх відмінках замінено словом «підприємство» у відповідних відмінках.
Детальніше проаналізуємо окремі зміни.
Більша частина змін присвячена виправленню технічних помилок та застарілих норм у стандартах та фактично на суть обліку та складання звітності не вплине.
Відтак, Наказ №379 містить зміни, що є важливими і до сить суттєво впливатимуть на облік та звітність підприємств, що застосовують П(С)БО для ведення обліку та складання звітності. Ці зміни стосуються дисконтування довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованості.
Отже, підприємства, що ведуть облік за П(С)БО, у світлі змін, внесених Наказом №379, мають дисконтувати довгострокову дебіторську і кредиторську заборгованість.
Звертаємо увагу, що правил дисконтування повинні дотримуватись всі суб’єкти господарювання, що ведуть облік та складають фінансову звітність за П(С)БО, включаючи малі і мікропідприємства, що ведуть облік за П(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». Наказ №379 не містить виключень щодо малих та мікропідприємств.
Що таке дисконтування і навіщо воно потрібне в бухгалтерському обліку?
Почнемо здалеку. Відповідно до п. 1 розділу ІІІ національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі — НП(С)БО 1), інформація, яка надається у фінансовій звітності, повинна бути дохідлива і зрозуміла її користувачам за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.
Дисконтування монетарних заборгованостей в бухгалтерському обліку здійснюється з метою відображення у фінансовій звітності реальної вартості цієї заборгованості, якою вона буде на момент її погашення, або іншими словами — яку суму слід буде віддати в кінці терміну погашення (кредиторська заборгованість), або яку суму ми отримаємо в кінці терміну погашення (дебіторська заборгованість) в порівнянні з сьогоднішньою вартістю грошей.
Відповідно, процес дисконтування — це приведення вар тості майбутніх платежів до значення еквівалентної суми на теперішній момент. Враховую чи те, що купівельна спроможність грошей з плином часу па дає, у фінансовій звітності слід показувати продисконтовані розрахунки: як дебіторську, так і кредиторську заборгованість. Отже, теперішня вартість — це продисконтована вартість суми майбутніх платежів, що нині підтверджується визначеннями п. 4 П(С)БО 11 та взагалі П(С) БО 28.
При цьому звертаємо увагу, що, відповідно до договірних умов, довгострокова заборгованість може підлягати погашенню в кінці терміну загальною сумою, може підлягати погашенню певними частинами на часовій основі протягом періоду кредитування. Так, наприклад, при дисконтуванні довгострокової дебіторської заборгованості для розрахунку дисконту за цими двома варіантами використовуються різні формули:
теперішня вартість при одно разовому платежі наприкінці строку кредитування:
PV = FV / (1 + i)n
де: PV — теперішня вартість; FV — майбутня вартість; і — ставка дисконтування; n — строк (кількість періодів).
теперішня вартість ануїтету (за умови, що платежі будуть здійснюватися в кінці кожного періоду пост-нумерандо):
де: А — сума періодичного платежу.
Отже, при визначенні способу дисконтування довго строкової заборгованості слід попередньо вивчати умови кредитування.
Важливим моментом в обліку довгострокової заборгованості є процес амортизації дисконту, визнаного в момент визнання на балансу довгострокової заборгованості протягом часового проміжку до погашення з одночасним визнанням умовно на рахованих відсотків (у вигляді доходів — для довгострокової дебіторської заборгованості, та у вигляді витрат — для довгострокової кредиторської заборгованості). В кінці терміну погашення заборгованості сума дисконту має бути рівна нулю, а відображена в обліку сума заборгованості має відповідати її номінальній вартості.
Крім того, досить поширеними в господарській практиці є випадки модифікацій (суттєвих змін) умов договорів, на підставі яких виникла довго строкова заборгованість: зміна термінів погашення, суми кредитування, ставок кредитування. Такі модифікації договору потребують перегляду теперішньої вартості довгострокової заборгованості та суми незамортизованого залишку дисконту і технічно відображаються в облікових регістрах:
• через виконання додаткових бухгалтерських записів, що коригують значення теперішньої вартості та дисконту за раніше визнаними договорами, або
• через закриття попереднього договору і визнання в обліку нового договору з урахуванням модифікованих умов.
Коли починати дисконтува ти довгострокову дебіторську і кредиторську заборгованість з П(С)БО?
Початок застосування норми залежить від того, коли вини кала така заборгованість — до чи після вступу в дію Наказу №379.
Якщо довгострокова заборгованість утворилась після 29.10.2019 (тобто після дати вступу в дію Наказу №379), — вона підлягає дисконтуванню з дати її виникнення.
Якщо довгострокова заборгованість виникла раніше цієї дати, то норма про дисконтування починає застосовуватись для такої заборгованості перспективно. Отже, внаслідок внесення змін до П(С)БО та відповідно до п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» (далі — П(С)БО 6) є зміна облікової оцінки щодо раніше визнаної довгострокової заборгованості. Нагадуємо, що відповідно до визначення, що міститься у П(С)БО 6, облікова оцінка — це попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу ви трат і доходів між відповідними звітними періодами. Згідно з п. 7 та п. 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, а робити це потрібно в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Таким чином, під час скла дання фінансової звітності за 2019 рік підприємствам потрібно буде станом на 31.12.2019 проаналізувати відображену в обліку монетарну довгострокову заборгованість та за результатами такого аналізу:
• якщо строк погашення заборгованості на дату балансу становить менш як рік, — слід здійснити перекласифікацію такої заборгованості як коротко строкової. Відповідно, дисконтуванню вона не підлягає через короткостроковий характер;
• якщо строк заборгованості станом на 31.12.2019 становить більш ніж 12 місяців, то така заборгованість підлягає дисконтуванню з урахуванням ефективної ставки відсотку станом на дату початку дисконтування та зважаючи на проміжок часу, що залишився до кінця терміну по гашення. Всі необхідні бухгалтерські записи (визнання дисконту, амортизація дисконту) рекомендується робити станом на 31.12.2019.
***
Підсумовуючи, ще раз наголошу:
• підприємствам, що ведуть облік та складають звітність за П(С)БО, слід переглянути свої підходи до обліку монетарної довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованості;
• можливо, за наявності значної кількості договорів слід по думати про доопрацювання програмного забезпечення та автоматизації процедури дисконтування з метою спрощення та пришвидшення роботи та недопущення помилок під час дисконтування та амортизації дисконту;
• застосовувати нові підходи до довгострокової заборгованості, що виникла після вступу в дію змін до стандартів, та переглянути договори, що вже діяли до оновлення П(С)БО, на предмет необхідності їх дисконтування в наступних періодах та здійснення відповідних роз рахунків станом на 31.12.2019 за встановлення необхідності дисконтування. Всі зміни до вже чинних договорів вносяться перспективно.
Катерина Проскура, д-р екон. наук,сертифікований аудитор, судовий експерт КНДІСЕ
газета “АгроМаркет”, листопад 2019 року
Усі авторські права на інформацію розміщену у газеті
“АгроМаркет” та інтернет-сторінці газети за адресою
https://agrotimes.ua/ належать виключно видавничому дому «АГП Медіа» та
авторам публікацій, згідно Закону України “Про авторське право та
суміжні права”.
Використання інформації дозволяється тільки після отримання письмової згоди від видавничого дому «АГП Медіа».
AgroTimes
