Які нюанси обліку сільгосптехніки потрібно враховувати на підприємстві.
Придбання, експлуатація та списання аграрної техніки має свою специфіку відображення в обліку, що пов’язано як із регуляторними, так і з суто бухгалтерськими питаннями: формуванням початкової вартості, її амортизацією, ремонтом, порядком списання в разі ліквідації чи продажу. Всі вони на практиці мають безліч нюансів і потребують від обліковців і фінансистів максимальної уважності.
Як актив підприємства сільгосптехніка підпадає під визначення «основні засоби», а отже, базово відображається в обліку за правилами, визначеними для основних засобів, проте з урахуванням специфіки експлуатації.
Держреєстрація
Урядовою постановою №1051 (від 28.12.2016) функції зі здійснення реєстрації й обліку сільгосптехніки, а також держнагляду (контролю) щодо її експлуатації й технічного стану покладено на Держпродспоживслужбу. Також за потреби фахівці відомства мають право зупиняти машини для перевірки технічного стану, складати протоколи про адмінпорушення та перевіряти наявність у трактористів-машиністів документів на право користування й керування машинами.
Для реєстрації трактора чи комбайна на підставі заяви власника чи уповноваженої ним особи (форма заяви затверджена наказом Мінагрополітики №5042009) слід додати: документи, що підтверджують право власності або правомірність використання машини; документ, що посвідчує особу представника власника та його повноваження (за потреби); свідоцтво про реєстрацію машини з позначкою про її зняття з обліку попереднім власником (якщо машина перебувала в експлуатації та була зареєстрована раніше); митна декларація на паперовому носії або її копія, засвідчена в установленому порядку — для машин, що ввезені на митну територію України та реєструються вперше; висновок спеціаліста; сертифікат відповідності або свідоцтво про визнання відповідності. Нові машини реєструють після огляду інспектором. Місце огляду власник узгоджує з державним інспектором.
|
Етапи життєвого циклу об’єкта сільгосптехніки для обліку |
|
Облік за стандартом
Оскільки в Україні для ведення обліку доступними є дві концептуальних основи — національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО) та міжнародні стандарти фінансової звітності (далі — МСФЗ), залежно від обраної конкретним підприємством концептуальної основи облік об’єктів аграрної техніки регламентується відповідно до П(С) БО 7 «Основні засоби» або МСБО 16 «Основні засоби». Ці стандарти мають відмінності у своїх нормах щодо обліку основних засобів, тому, базуючись на нормах П(С) БО 7, окрему увагу звертатимемо на відмінності в обліку аграрної техніки за МСФЗ 16.
Виходячи з п. 5.2 П(С)БО 7 та п. 36 МСБО 16, аграрна техніка залежно від її виду й особливостей експлуатації може належати в обліку до таких груп основних засобів: 1) транспортні засоби; 2) машини й обладнання. З позиції бухгалтерського обліку така різна класифікація не впливає на подальший облік об’єкта. З позиції оподаткування — це різні групи основних засобів виходячи з норми пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України. Відповідно до цієї норми: • для групи 4 «машини та обладнання» встановлено мінімально допустимі з метою оподаткування терміни експлуатації 5 років; • для групи 5 «транспортні засоби» — мінімальний термін експлуатації також становить 5 років.
Зарахування на баланс
Придбані об’єкти зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, що визнається в сумі таких витрат:
• вартість придбання в постачальника (без ПДВ);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням об’єкта;
• суми ввізного мита й інші витрати, пов’язані з митним оформленням, якщо об’єкт імпортується;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству): ПДВ, якщо 1) підприємство не є платником ПДВ або 2) з визначених ст. 198 Податкового кодексу України причин має нараховувати податкові зобов’язання на суму раніше визнаного податкового кредиту з ПД у разі придбання об’єкта;
• витрати на транспортування, страхування ризиків доставки об’єкта;
• витрати, пов’язані з початком експлуатації (налаштування, тестування, установка — залежно від особливостей використання конкретного об’єкта сільськогосподарської техніки);
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням. Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, перелічених вище.
Оцінка об’єкта на балансі
На відміну від П(С)БО 7 МСБО 16 містить окремі параграфи щодо оцінки об’єкта основних засобів після визнання на балансі (п. 29, 30 МСБО 16). Підприємство для обліку аграрної техніки може застосовувати в обліковій політиці або модель собівартості, або модель переоцінки. Суть цих методів у такому:
• модель собівартості передбачає, що після визнання активом , об’єкт слід обліковувати за його собівартістю мінус будь-яка накопичена амортизація та будь-які накопичені збитки від зменшення корисності;
• модель переоцінки, передбачає, що після визнання активом, об’єкт (справедливу вартість якого можна правдиво оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, що є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід робити регулярно, аби балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду.
Хоч така пряма норма відсутня в П(С)БО, обидва цих методи є можливими для застосування і у цій концептуальній основі.
Амортизація
Відповідно до п. 23 П(С)БО 7, амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який установлюється підприємством самостійно під час зарахування. Її нараховують щомісячно й відображають в обліку в складі витрат на останній день місяця нарахування. За правилами П(С)БО 8 (зауважуємо, що тут вони відрізняються від норм МСБО 16), нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт став придатним для корисного використання, і припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта.
Відповідно до п. 55 МСБО 16, амортизація основного засобу починає нараховуватися, коли він стає придатним для використання, тобто коли його доставлено до місця розташування та приведено у стан, у якому він придатний до експлуатації в спосіб, визначений управлінським персоналом. Припиняють же амортизацію на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої об’єкт класифікують як утримуваний для продажу, або на дату, з якої припиняють визнання об’єкта.
МСБО 16 містить таку норму, що відсутня в П(С)БО 7, яка іноді є важливою й може суттєво вплинути на суму амортизації, а отже, — і на витрати періоду, у якому вона нарахована: «Кожну частину об’єкта основних засобів, собівартість якої є суттєвою стосовно загальної собівартості об’єкта, слід амортизувати окремо. Суб’єкт господарювання розподіляє суму, первісно визнану щодо об’єкта основних засобів, на його суттєві частини і кожну частину амортизує окремо». Наприклад, може бути доцільним окремо амортизувати кабіну, робочі деталі, двигуни об’єкта аграрної техніки, бо фактично вони зношуються нерівномірно.
Сума нарахованої амортизації є витратами підприємства і відповідно до напряму використання об’єкта може належати до собівартості продукції, до загальновиробничих витрат, витрат на збут тощо. ВАЖЛИВО! Амортизація припиняється на період реконструкції, модернізації, дообладнання, консервації об’єкта. Якщо платник податку на прибуток нараховував і включав у витрати амортизацію за періоди виведення об’єкта з експлуатації, під час податкової перевірки така амортизація підлягатиме вилученню з витрат із донарахуванням податку на прибуток.
На відміну від норм П(С)БО 7, згідно з МСФЗ, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки не буде амортизований повністю. Проте, якщо використовується виробничий метод амортизації, за відсутності виробництва амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю.
Протягом строку використання об’єкта його термін корисного використання може переглядатися в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Звертаємо увагу, що перегляд строку експлуатації основного засобу є елементом облікових оцінок, і, відповідно, не є зміною елемента облікової політики, тому ця зміна в обліку відображається перспективно. Отже, у цьому разі амортизація нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
Нагадуємо, що, відповідно до п. 26 П(С)БО 7, амортизація основних засобів (разом з об’єктами аграрної техніки) нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; пришвидшеного зменшення залишкової вартості; кумулятивного; виробничого. Метод амортизації підприємство обирає самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання й може бути змінений за такими самими правилами, що й строк корисного використання об’єкта.
Витрати на ремонт
Облік витрат на ремонт (поліпшення) основних засобів, відповідно до п. 14, п. 15 П(С)БО 7, залежить від виду ремонту: поточний ремонт (підтримка об’єкта в робочому стані) чи капітальний ремонт (пов’язаний зі зміною технічних характеристик об’єкта, збільшенням майбутніх економічних вигод від його експлуатації). Вид ремонту підприємство визначає самостійно, виходячи з його характеру та впливу на об’єкт.
Згідно з п. 15 П(С)БО 7, витрати, здійснювані для підтримки об’єкта в робочому стані (техогляд, обслуговування, поточний ремонт), зараховують до складу витрат періоду, у якому такий ремонт здійснено. Вони не впливають на вартість самого об’єкта.
Відповідно до П(С)БО 16, витрати на поточний ремонт і технічне обслуговування залежно від характеру використання ремонтованого об’єкта можуть бути зараховані до таких витрат:
• собівартість продукції (рахунок 23);
• загальновиробничі витрати (рахунок 91);
• витрати на збут (рахунок 93);
• інші операційні витрати (рахунок 94). Витрати на капітальний ремонт об’єктів аграрної техніки збільшують їх первісну вартість (підлягають капіталізації) та відображаються у складі витрат у частині подальшої амортизації об’єкта.
Вибуття техніки
Об’єкт вилучається з активів (списується з балансу) в разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. У разі списання об’єкта аграрної техніки з балансу через неможливість його подальшої експлуатації в обліку відображаються:
• витрати у вигляді залишкової вартості об’єкта, витрат на його ліквідацію (демонтаж, утилізація);
• доходи у вигляді справедливої вартості деталей і запчастин, отриманих під час демонтажу та придатних для подальшого використання.
Облік вибуття основного засобу внаслідок продажу регламентується окремим стандартом — П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Згідно з цим стандартом, на момент ухвалення рішення про продаж об’єкта аграрної техніки за умови, що він у поточному стані готовий для продажу та ринок для його продажу є активним, цей об’єкт рекласифікується в обліку і з цього моменту відображається як товар (субрахунок 286 «Необоротні активи, призначені для продажу та групи вибуття», бухгалтерський запис Дт 286 — Кт 104 (105)). Також одночасно списується сума накопиченої амортизації (бухгалтерський запис Дт 132 — Кт 104 (105)). Важливим нюансом формування фінансового результату за будьякого способу вибуття є те, що, згідно з п. 34 П(С)БО 7, фінансовий результат від вибуття об’єктів основ них засобів визначають, вираховуючи з доходу від вибуття основних засобів їх залишкову вартість, непрямі податки й витрати, пов’язані з вибуттям основних засобів.
Облік використання пального
Вартість списаних паливно-мастильних матеріалів, що були використані сільгосптехнікою, впливає на фінансовий результат періоду. Цей складник витрат традиційно є предметом особливої зацікавленості органів контролю на податкових перевірках.
Нормування витрат ПММ — це встановлення допустимої межі їх використання за певних умов експлуатації для конкретної моделі транспортного засобу, технологічної машини чи механізму. Що ж до сільгосптехніки, то ці питання в Україні належним чином законодавчо та нормативно не врегульовані. Фактично, сільгосптехніка не є транспортним засобом і має належати до спеціальної техніки (машин). Методичні положення й норми продуктивності Українського НДІ продуктивності агропромислового комплексу мають рекомендаційний характер (цілком можливо, що для якоїсь конкретної сільгоспмашини їх взагалі не розраховували). Відтак підприємство має право самостійно розробити й запровадити індивідуальні норми витрат пального для кожного виду використовуваної техніки. Жодних заборон щодо цього приводу в законодавстві немає. ВАЖЛИВО! Норми ці мають бути належним чином обґрунтовані, а саме обґрунтування — задокументоване. Передусім слід урахувати дані, зазначені в технічній документації виробником. Далі — підприємство може самостійно провести й задокументувати випробування об’єкта та встановити норми списання ПММ за результатами самостійно проведених випробувань. Визначені норми мають бути затверджені наказом керівника підприємства. Крім того, додатково можна застосовувати коригувальні коефіцієнти, пов’язані, наприклад, із зимовим і літнім періодом експлуатації. Їх теж треба затвердити наказом одночасно з базовими нормами.
Як підтвердити факт використання пального та обґрунтувати його списання? Для підтвердження будь-яких сільгоспробіт, до яких залучено сільгосптехніку, можуть використовуватися первинні документи, затверджені наказом Міністерства сільського господарства СРСР від 24.11.1972 №269-2: 1) обліковий лист тракториста-машиніста (сільгоспоблік, форма №67) — для тракторів, комбайнів й інших самохідних шасі та механізмів, що беруть участь у сільгоспроботах (наприклад, сівба, посадка, прибирання сільськогосподарських культур; механізовані роботи в садах та виноградниках; обприскування польових культур; унесення добрив тощо); 2) подорожній лист трактора (сільгоспоблік, форма №68) — на проведення транспортних робіт (наприклад, перевезення трактором посівного матеріалу, мінеральних добрив і засобів захисту рослин; перевезення сільгосппродукції з поля до місця зберігання тощо).
Якщо підприємство вважає незручними для використання зазначені вище форми, може розробити власні й затвердити їх до використання наказом керівника. Обов’язкова умова: розроблені форми мають містити всі обов’язкові реквізити, визначені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Фактично витрачене сільгосптехнікою пальне в межах норм списують відповідно до статті витрат (собівартість продукції, загальновиробничі витрати, витрати на збут).
Катерина Проскура, д-р екон. наук, професор, сертифікований аудитор, судовий експерт
газета “АгроМаркет”, вересень 2018 року
Усі авторські права на інформацію розміщену у газеті “АгроМаркет” та інтернет-сторінці газети за адресою https://agrotimes.ua/journals належать виключно видавничому дому «АГП Медіа» та авторам публікацій, згідно Закону України “Про авторське право та суміжні права”.
Використання інформації дозволяється тільки після отримання письмової згоди від видавничого дому «АГП Медіа».
AgroTimes
