Ризики, які несуть платники податків внаслідок неправомірних рішень контролюючого органу за результатами податкових перевірок, посилюються у зв’язку з новими нормами Податкового кодексу України, що набули чинності з 1 січня 2022 року на підставі Закону України від 30.11.2021 №1914-IX (далі — Закон №1914). Йдеться, зокрема, про такі аспекти:
1) створення та ведення Реєстру керівників платників податків — боржників — реєстр відомостей про керівників юридичних осіб або постійних представництв нерезидентів, щодо яких згідно з рішенням суду застосовано тимчасове обмеження у праві виїзду за межі України у зв’язку з наявністю у таких юридичних осіб або постійних представництв нерезидентів непогашеного податкового боргу (пп. 14.1.2131 ПКУ);
2) права податкових органів розширено правом звертатися до суду щодо встановлення тимчасового обмеження у праві виїзду керівників юридичних осіб або постійних представництв нерезидентів-боржників за межі України у разі невиконання податкового обов’язку щодо сплати грошових зобов’язань, що призвело до виникнення у такої юридичної особи або постійного представництва нерезидента податкового боргу пп. 20.1.352 ПКУ).
Тож з уведенням цих норм ПКУ, збитки внаслідок неправомірних рішень контролюючого органу за результатами податкових перевірок нестиме не тільки платник податків як суб’єкт господарювання, але і його керівник (наприклад, у вигляді вартості оплачених квитків на літак, поїзд, вартість проживання).
Щодо оскарження платниками податків результатів податкових перевірок склалася стала практика судових справ та рішень судів різних інстанцій. Далі розглянемо декілька типових прикладів податкових спорів.
Приклад 1. Роялті як наслідок будь-якої операції
Контролюючий орган провів перевірку платника податків, за результатами якої було встановлено порушення щодо неутримання та несплати до бюджету податку на доходи нерезидента за виплати нерезиденту доходів із джерелом їхнього походження з України.
Контролери вважали, що послуги, надані платнику податків за укладеними договорами, є виплатою винагороди за користування об’єктами права інтелектуальної власності (роялті).
Платник податків зазначив, що обов’язку утримувати зі сплачених на користь нерезидента доходів податку з доходів нерезидентів в нього не було, бо нерезидент надавав послуги з технічної підтримки користувачів і серверів товариства за контрактами, виплати за якими не є роялті, незважаючи на те, що, по суті, зазначені послуги були послугами з підтримки у робочому стані програм SAP та Microsoft.
Верховний Суд підтримав позицію платника податку щодо того, що податковий орган не має права донарахувати суму грошового зобов’язання, якщо право на застосування пільгової ставки податку з доходів нерезидентів підтверджене довідками щодо податкової резидентності нерезидента, який надавав послуги з технічної підтримки користувачів і серверів юридичної особи за договорами, оплати за якими не належать до роялті, та іншими документами.
Суд звернув увагу на те, що статус бенефіціарності, своєю чергою, підтверджений не лише положеннями договору, а й актами наданих послуг. Зазначені в актах приймання-передачі послуги стосувалися підтримки в робочому стані комп’ютерних програм, зокрема, з внесенням, зберіганням і передачею даних за допомогою SAP і Microsoft на сервер юридичної особи. Відповідно, саме нерезидент-виконавець є кінцевим бенефіціарним власником виплачуваного йому доходу.
Також судом оцінено те, що умови контрактів не передбачають того, що отримувач послуг використовує або отримує право на використання будь-якого об’єкта права інтелектуальної власності. А тому суд дійшов висновку, що контролюючий орган не міг в окресленій ситуації збільшити суму грошового зобов’язання платнику податків — резиденту (Постанова Верховного Суду у справі №812/1244/17 від 04.03.2021).
Висновок: Контролюючий орган не може збільшити суму грошового зобов’язання з податку на доходи нерезидентів, якщо за його «переконанням» платіж, здійснений на користь нерезидента, є роялті, при цьому детально не ознайомившись із положеннями договору, положеннями первинних документів, листуванням сторін.
Приклад 2. Зазначення «призначення платежу» у певних випадках не означає зарахування оплати в бажаному напрямі
Контролюючий орган за результатом перевірки встановив порушення платником податків термінів сплати узгодженого грошового зобов’язання з орендної плати за землю.
Платник податків не погодився з порушеннями та вказав, що здійснення платежів з орендної плати за землю підтверджується відповідними платіжними дорученнями, а тому штрафні санкції за несвоєчасну оплату податкового зобов’язання розраховані неправомірно.
Суди дійшли висновку про те, що платник податків, сплачуючи орендну плату щомісячно, лише частково погашав суму боргу, і, як наслідок, не сплачував задеклароване зобов’язання поточного місяця в повному обсязі. Це випливає з того, що пунктом 87.9 статті 87 ПКУ визначено обов’язок податкового органу на зарахування всіх платежів, що надходять від платника, на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях не має пріоритетного значення над встановленою чинним законодавством черговістю погашення платежів (Постанова Верховного Суду від 19.03.2021 у справі №804/2577/17).
Висновок: Те чи інше формулювання призначення платежу в платіжному дорученні та переконання платника податків щодо спрямування ним оплачуваних коштів не підмінює порядку (черговості) зарахування коштів, визначеного п. 87.9 статті 87 ПКУ, за наявності у платника податків податкового боргу.
Приклад 3. Витрати на маркетинг безпечні тільки за умови наявності господарської необхідності
Верховний Суд встановив, що головною умовою для врахування у складі витрат, що впливають на розрахунок об’єкту оподаткування з податку на прибуток, витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв’язок витрат із господарською діяльністю платника податку.
Доказом підтвердження зв’язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб’єкта господарювання можуть бути:
• наказ про необхідність проведення маркетингових досліджень;
• договір на проведення маркетингових досліджень із зазначенням виду маркетингових досліджень;
• акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг;
• звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати досліджень і надані рекомендації.
Таким чином, за врахування усіх умов платники податку можуть віднести витрати на маркетингові послуги на зменшення об’єкту оподаткування (Постанова Верховного Суду від 25.03.2021 у справі №813/2781/17).
Висновок: Для підтвердження витрат з оплати маркетингових послуг недостатньо формальних первинних документів. Під час оформлення господарських операцій слід дуже ретельно готувати документи, які підтверджують як їх реальність, так і зв’язок із господарською діяльністю платника податків.
Приклад 4. Індивідуальна податкова консультація, що не містить чітких висновків, не відповідає вимогам законодавства
Суд визначив, що відсутність у індивідуальній податковій консультації чітких відповідей на запитання та роз’яснень викладених у ній норм чинного законодавства, а також вказівки на спосіб дій, про роз’яснення чого просив платник податків, свідчить про невідповідність такої податкової консультації критеріям, передбаченим чинним законодавством.
Порушенням контролюючим органом права платника на належне роз’яснення застосування податкового законодавства є ненаведення в ІПК, зокрема, роз’яснення щодо застосування положень різних редакцій тієї самої норми ПКУ в різні звітні періоди, а також, якою нормою закону має керуватися особа під час проведення самостійного коригування ціни контрольованої операції та сум податкових зобов’язань за контрольованими операціями в різних податкових періодах так само, як і незазначення способу дій такого платника податку.
А отже, відповідне право може бути забезпечене лише за умов скасування судом відповідної ІПК та зобов’язання контролюючого органу надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду (Постанова Верховного Суду від 23.02.2021 у справі №816/1696/17).
Висновок: Нечіткість положень індивідуальної податкової консультації, наданої контролюючим органом, тотожна невідповідності такої консультації вимогам законодавства, що має наслідком скасування такої ІПК.
Приклад 5. Збитковість не тотожна відсутності ділової мети
Розглядаючи касаційну скаргу контролюючого органу, який посилався на те, що витрати підприємства, яке веде у певні податкові періоді збиткову діяльність, продаючи товари нижче собівартості, не можуть включатися до валових, Верховний Суд підкреслив, що за здійснення платником податку нормальної господарської діяльності можливі збиткові операції. Але збитковість операцій не тотожна встановленню факту відсутності в операціях ділової мети.
При цьому, якщо не перевірено наявності чи відсутності у платника податку наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їхню вартість за наслідками вчинення господарських операцій, не можна вести мову про відсутність ділової мети (Постанова Верховного Суду від 17.03.2021, справа №808/2737/13а (СН/808/28/17).
Висновок: Визначальним під час встановлення факту відсутності ділової мети за здійснення господарських операцій (зокрема, за від’ємного об’єкта оподаткування) є перевірка наявності/відсутності наміру отримання додаткового приросту активів чи збереження їхньої вартості за наслідками таких операцій.
Приклад 6. Перевірка контрагента — передумова для реальності операцій
Під час розгляду справи щодо оскарження податкових повідомлень-рішень Верховний Суд несподівано та революційно привертає увагу платників до важливості дотримання принципу належної обачності. Цього разу суд зауважив, що у разі, коли суб’єкт господарювання не з’ясував, чи є у представника контрагента відповідні повноваження на укладення угоди, здійснення господарської операції та складання первинних документів, така поведінка платника податків свідчить про наявність у нього умислу на отримання податкової вигоди та тягне ризик притягнення до фінансової відповідальності.
При цьому у фабулі справи йшлося про відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів, фігурування його посадових осіб у кримінальних провадженнях та встановлення у них контролюючим органом ознак фіктивності. Суд касаційної інстанції застосував новий підхід до вирішення справи, фактично розширивши відповідальність платника податків щодо переддоговірної перевірки контрагента (Постанова Верховного Суду від 20.05.2021 у справі №826/16627/18).
Висновок: Платникам податків слід відходити від практики формальної перевірки контрагента перед укладенням договору, а варто вживати справді всіх можливих зусиль, щоб підтвердити реальність операцій, побудувавши процес збору «портфоліо» контрагента за планом, аналогічним плану доведення «неспроможності» контрагентів контролюючими органами.
Приклад 7. Платник не несе відповідальність за невиконання постачальником обов’язків своєчасного декларування ПДВ і не платить ПДВ повторно разом із пенею
В аналізованому рішенні Верховний Суд, дотримуючись поширеної позиції суду касаційної інстанції, зазначає, що своєчасне та повне виконання платником податку власних обов’язків із декларування ПДВ за неможливості та відсутності обов’язку забезпечити дотримання постачальником його обов’язків стосовно декларування ПДВ та за відсутності факту шахрайства щодо системи оподаткування звільняє особу від обов’язку фактично сплачувати ПДВ повторно разом із пенею.
За протилежних умов порушується справедливий баланс між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності, а також створюється надмірне обтяження для платника податків. А отже, має місце порушення статті 1 Протоколу №1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (Постанова Верховного Суду від 16.03.2021 у справі №1.380.2019.006624).
Висновок: Своєчасне та повне виконання обов’язків із декларування ПДВ звільняє платника податків від обов’язку сплачувати ПДВ повторно разом із пенею у випадку порушення вказаного зобов’язання контрагентом.
Водночас, відповідно до змін, внесених до Податкового кодексу Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» від 30.11.2021 №1914-IX, абз. 4 п. 43.5 ст. ПКУ передбачає, що контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передання органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету або з єдиного рахунку.
Аналіз судової практики за податковими спорами показує значне збільшення її різноманітності. При цьому однозначним є одне: відстоювати свої права платнику завжди доцільно. Однак у судовій практиці практично не представлено прикладів заявлення платниками своїх прав на відшкодування збитків, нанесених діями контролюючого органу в частині неправомірно винесених рішень за результатами податкових перевірок.
AgroTimes
