Той, хто не є платником податку на прибуток і зареєстрований як платник ЄП 4-ї групи, зазвичай не надто переймається бухгалтерською собівартістю з позиції оподаткування — на суму єдиного податку вона ніяк не впливає. Утім, органи контролю передусім цікавляться ПДВ і міркують приблизно так: неправильно сформована собівартість = негосподарський характер частини витрат, негосподарський характер частини витрат = відсутність права на податковий кредит унаслідок їх завдання. То як себе захистити й правильно сформувати собівартість агропродукції.
Підприємство самостійно обирає метод розрахунку первісної вартості врожаю — за справедливою вартістю або за собівартістю — й фіксує цей вибір у своїй обліковій політиці. Балансову вартість зібраного врожаю розраховують, виходячи з норм П(С)БО 16 «Витрати» та П(С)БО 30 «Біологічні активи», Методрекомендацій із планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільгосппідприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 №132 та Методрекомендацій із бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 №1315.
За справедливою вартістю
Ідеться про суму можливого продажу агропродукції за цінами активного ринку на визначену дату (методику аналізу джерел інформації підприємство визначає самостійно). Зменшення справедливої вартості може стосуватися, зокрема, комісійних винагород продавцям, брокерам, а також сплати непрямих податків. Біржові витрати на справедливу вартість зерна не вплинуть — більше ваги мають актуальні ціни продажу (без урахування ПДВ). Справедливу вартість треба зафіксувати в первинних документах, зокрема в бухгалтерській довідці. Її форма має містити всі обов’язкові реквізити. Фактично завдані підприємству витрати, пов’язані з вирощуванням урожаю, накопичуються на рахунку 23 «Виробництво», на відповідному субрахунку, призначеному для обліку конкретного виду агропродукції. Його закривають одночасно з первісним визнанням сільгосппродукції та додаткових біологічних активів в обліку за справедливою вартістю й оприбутковуванням їх на баланс.
Метод оцінювання за справедливою вартістю ніяк не пов’язаний із фактичними витратами на вирощування продукції. Тож під час закриття рахунку 23, на якому накопичено витрати з вирощування, виникає дельта (різниця між справедливою вартістю та сумою завданих витрат), що в момент оприбуткування врожаю визнається як дохід/ витрати від первісного визнання сільгосппродукції.
Як оцінити агропродукцію
Оцінювання справедливої вартості за договірними цінами, як відомо, допускається тільки за обтяжливими контрактами. За наявності кількох активних ринків беруть до уваги дані того ринку, на якому підприємство передбачає продавати свою продукцію.
За відсутності активного ринку це роблять, послуговуючись:
• останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство; п. 14.1);
• ринковими цінами на такі активи, скорегованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість (п. 14.2);
• додатковими показниками, що свідчать про рівень цін на біологічні активи та сільгосппродукцію (п. 14.3). За відсутності інформації про ринкові ціни справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11–14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».
Якщо біологічні активи рослинного походження на активному ринку оцінюють з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінювання таких біологічних активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення.
За плановою собівартістю
Усі витрати, пов’язані з передпосівною підготовкою, вирощуванням і збиранням зернових, визнають витратами основної діяльності й обліковують відповідно до норм П(С)БО 16.
Виробнича собівартість сільгосппродукції містить: 1) прямі матеріальні витрати (вартість насіння, добрив, ЗЗР, пального тощо); прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати (відрахування на соціальні заходи, амортизацію необоротних активів, плата за оренду земельних і майнових паїв тощо); 2) загальновиробничі витрати (далі — ЗВВ), зокрема, на оплату працівників апарату керування виробництвом, амортизацію й витрати на утримання основних засобів загальновиробничого призначення, витрати на охорону праці тощо.
Перелік і склад ЗВВ кожне підприємство визначає самостійно. На практиці усі суми ЗВВ здебільшого належать до змінних (п. 2.21 Методрекомендацій №132). Оскільки процес витрат на вирощування агропродукції розтягнуто в часі, за первісного визнання її часто оцінюють за плановою собівартістю з подальшим корегуванням до фактичної в кінці року (п. 5.3 Методрекомендацій №132).
Корегування в обліку
Особливістю сільгоспобліку є те, що фактичну собівартість продукції, робіт, послуг розраховують загалом за рік. Виняток — та продукція, роботи, послуги допоміжних виробництв, фактичну собівартість яких визначають щомісяця (п. 6.1 Методрекомендацій №132). Визначити виробничу собівартість можна тоді, коли буде повністю сформовано витрати на вирощування зерна. А це відбудеться тільки в кінці року (після розподілення ЗВВ). До того часу зерно буде обліковуватися за плановою собівартістю. І тільки в кінці року, коли будуть повністю сформовані витрати на вирощування зерна, а також розподілені між видами діяльності й продукцією ЗВВ, можна буде визначити різницю між плановою собівартістю і фактичними витратами та закрити рахунок 23. Таке корегування може бути відображене в обліку або методом «сторно» (коли фактична собівартість сільськогосподарської продукції менша, ніж планова), або ж методом додаткового проведення (коли планова собівартість є меншою, ніж фактична)
А як на практиці
Щоб скорегувати в кінці року планову собівартість до рівня фактичної, слід визначити фактичну собівартість 1 т повноцінного зерна (п. 8.3 Методрекомендацій №132), розділивши витрати — вартості вирощеного зерна та зерновідходів, а також витрат на доробку — на обсяг отриманого повноцінного зерна. Далі треба визначити вартість 1 т відходів (вартість 1 т повноцінного зерна множать на відсоток умісту зерна у відходах і на кількість зернових відходів, отриманих після дороблення). Після того як від фактичних витрат, що згруповано в дебеті рахунку 23 «Виробництво», відмінусовано вартість соломи та вартість отриманих відходів, усе, що лишиться, і становитиме фактичну вартість вирощеного зерна. Розділивши вартість вирощеного зерна на кількість отриманого товарного зерна після доробляння, отримуємо фактичну собівартість 1 т зерна. Знаючи фактичну вартість зерна і зерновідходів, можемо визначити різницю між цими даними та плановими показниками.
То що з ПДВ?
Підприємство сплачує ПДВ своїм постачальникам у складі вартості придбання у них товарів/послуг і має право додавати суму ПДВ до податкового кредиту за наявності належним чином оформленої й зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної (п. 198.1 ст. 198 ПКУ).
Що відбувається, коли підприємство корегує планову собівартість агропродукції до фактичної собівартості методом сторно з позиції оподаткування ПДВ? Нічогісінько. Аргументуємо: згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ, слід нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ — якщо їх призначають для використання або починають застосовувати в операціях, що не є господарською діяльністю платника.
У разі перевищення планової собівартості агропродукції над її фактичною собівартістю корегування методом сторно відповідних субрахунків 23 рахунку пов’язано не з тим, що внаслідок корегування частину раніше визнаних витрат не додано до собівартості, а в тому, що умовно визнана раніше її планова сума вища за фактичні витрати. Сума податкового кредиту формується тільки від фактичних витрат.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ, база оподаткування операцій із постачання продукції визначається з їх договірної вартості, але не може бути нижчою за звичайні ціни. Отож, наприклад, якщо сільськогосподарську продукцію вже продано на момент корегування планової собівартості до фактичної, не потрібно корегувати податковий кредит із ПДВ.
Якщо планову собівартість сільгосппродукції скорегувати до фактичної методом сторно, в агропідприємства не виникає витрат, що не пов’язані з господарською діяльністю, та, відповідно, не виникає обов’язку нараховувати податкові зобов’язання на суму зменшення собівартості.
ТЕЗОВО ПРО ГОЛОВНЕ
• За умови визнання на балансі агропродукції за справедливою вартістю одночасно списується сума витрат на її вирощування, накопичена на рахунку 23, з визнанням різниці у складі або доходів, або витрат.
• Формуючи первісну вартість за собівартістю, агропродукцію початково визнають за плановою, а після закінчення року корегують до фактичної (методом сторно або методом додаткового проведення).
• Якщо є перевищення планової собівартості над фактичною, і це скореговано методом сторно, в агропідприємства не виникає потреби нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму зменшення собівартості.
The Ukrainian Farmer
