Карантин карантином, а податкову звітність ніхто не скасовував. Та ще й мусиш часом мало не на пальцях аргументувати органам контролю коригування собівартості врожаю. Актуальне питання — як уникнути штрафу, пов’язаного з неправильним (на думку податкової, що часто не є істиною в останній інстанції) формуванням та відображенням в обліку собівартості урожаю?
У своїй більшості сільгоспвиробники не є платниками податку на прибуток та зареєстровані як платники єдиного податку 4-ї групи. Тому, на перший погляд, їх не дуже обходить бухгалтерська собівартість (надалі вона є складовою витрат періоду) з позиції оподаткування — на суму єдиного податку вона ніяк не впливає. Однак перевіряльників передусім цікавить ПДВ. Мовляв, невірно сформована собівартість = негосподарський характер частини витрат, негосподарський характер частини витрат = відсутність права на податковий кредит унаслідок їх понесення. Як цьому протистояти і як усе ж таки правильно формувати собівартість зерна?
Підприємство, відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, П(С)БО, самостійно обирає метод розрахунку первісної вартості урожаю — за справедливою вартістю або за собівартістю — й фіксує цей вибір у своїй обліковій політиці.
Балансову вартість зібраного урожаю розраховують, виходячи з норм П(С)БО 16 «Витрати» та П(С)БО 30 «Біологічні активи», Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики від 18.05.2001 №132 (далі — Методрекомендації №132) та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 №1315 (далі — Методрекомендації №1315).
І ніякого зв’язку з фактичними витратами…
Під справедливою вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції (вона базується на цінах активного ринку) мають на увазі суму, за яку можна продати актив за звичайних умов на визначену дату. Підприємство може самостійно визначитися з методикою аналізу джерел інформації для встановлення справедливої вартості продукції. Її зменшення стосується витрат, безпосередньо пов’язаних із продажем сільгосппродукції на активному ринку, зокрема, комісійних винагород продавцям, брокерам, а також непрямих податків, що сплачуються за умови реалізації цих активів. Оскільки на біржах агропродукцію продають нечасто, то біржові витрати на справедливу вартість зерна не вплинуть. Позначаться актуальні продажні ціни (без урахування ПДВ). Справедлива вартість має бути зафіксована в первинних документах, зокрема в бухгалтерській довідці. Її форма повинна містити всі обов’язкові реквізити (ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Фактично понесені підприємством витрати, пов’язані з вирощуванням урожаю, накопичуються на рахунку 23 «Виробництво», на відповідному субрахунку, призначеному для обліку конкретного виду агропродукції. Його закривають одночасно з первісним визнанням сільгосппродукції та додаткових біологічних активів в обліку за справедливою вартістю й оприбутковуванням їх на баланс.
Метод оцінки сільгосппродукції за справедливою вартістю ніяк не пов’язаний із фактичними витратами, понесеними на вирощування продукції. Тож під час закриття рахунку 23, на якому накопичені витрати з вирощування, виникає дельта (різниця між справедливою вартістю та сумою понесених витрат), що в момент оприбуткування урожаю визнається як дохід/витрати від первісного визнання сільгосппродукції.
Оцінити агропродукцію, врахувавши деталі
То як визначити справедливу вартість зібраного урожаю? Оцінка агропродукції за договірними цінами, як відомо, допускається лише за обтяжливими контрактами. За наявності кількох активних ринків беруться до уваги дані того ринку, на якому підприємство передбачає продавати свою продукцію.
За відсутності активного ринку це роблять, послуговуючись:
• останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство) (п. 14.1);
• ринковими цінами на такі активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість (п. 14.2);
• додатковими показниками, що свідчать про рівень цін на біологічні активи і сільгосппродукцію (п. 14.3).
У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11–14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».
Якщо біологічні активи рослинного походження на активному ринку оцінюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінка таких біологічних активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення.
У чому особливість планової собівартості
Усі витрати, пов’язані з перетвореннями біологічних активів (підготовкою до вирощування, вирощуванням та збиранням зернових), визнаються витратами основної діяльності та обліковуються відповідно до норм П(С)БО 16.
Виробнича собівартість сільгосппродукції (п. 11 П(С) БО 16, п. 7.2 Методрекомендацій № 1315) включає: 1) прямі матеріальні витрати (вартість насіння і садивного матеріалу, добрив, ЗЗР, пального тощо); прямі витрати на оплату праці (основну й додаткову зарплату) та інші прямі витрати (відрахування на соціальні заходи, амортизацію необоротних активів, плата за оренду земельних і майнових паїв тощо); 2) загальновиробничі витрати (далі — ЗВВ), зокрема, на оплату працівників апарату управління виробництвом, амортизацію й витрати на утримання основних засобів загальновиробничого призначення, витрати на охорону праці тощо.
Перелік і склад змінних та постійних ЗВВ кожне підприємство визначає самостійно. Зазвичай більшість сільгосппідприємств усі суми ЗВВ вважають змінними (п. 2.21 Методрекомендацій №132 дає змогу їм не здійснювати такий розподіл). Оскільки процес витрат на вирощування сільгосппродукції розтягнутий у часі (починається з підготовки ґрунтів до посадки і закінчується розподілом загальногосподарських витрат в кінці звітного періоду) цю продукцію при первісному визнанні часто оцінюють за плановою собівартістю з подальшим коригуванням її до фактичної в кінці року (п. 5.3 Методрекомендацій №132).
Коли облік потребує коригування
Особливістю сільгоспобліку є те, що фактична собівартість продукції (робіт і послуг) у сільгосппідприємствах розраховується в цілому за рік. Виняток становлять продукція, роботи, послуги допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісячно (п. 6.1 Методрекомендацій №132). Визначити виробничу собівартість можна тоді, коли буде повністю сформовано витрати на вирощування зерна. А це відбудеться тільки в кінці року (після розподілу загальновиробничих витрат). До того часу зерно буде обліковуватися за плановою собівартістю. І тільки в кінці року, як будуть повністю сформовані витрати на вирощування зерна, а також розподілені між видами діяльності і продукцією загальновиробничі витрати, можна буде визначити різницю між плановою собівартістю і фактичними витратами та закрити рахунок 23.
Таке коригування може бути відображене в обліку одним зі способів:
• метод сторно (застосовується тоді, коли фактична собівартість сільськогосподарської продукції менша, ніж планова):
1) оприбуткування продукції за плановою собівартістю: Дт 27 — Кт 23;
2) коригування планової собівартості сільськогосподарської продукції до фактичної:
Дт 27 — Кт 23 сторно (якщо на момент коригування зерно знаходиться на складі);
Дт 23 — Кт 23 зерно, використане на посів, урожай минулого року; Дт 90 — Кт 23 сторно (якщо зерно на момент коригування продане).
• метод додаткового проведення (застосовується тоді, коли планова собівартість є меншою, ніж фактична):
Дт 27 — Кт 23 + (якщо на момент коригування зерно знаходиться на складі);
Дт 23 — Кт 23 зерно, використане на посів, урожай минулого року;
Дт 90 — Кт 23 + (якщо зерно на момент коригування продане).
Як це застосовують на практиці
Щоб скоригувати в кінці року планову собівартість до рівня фактичної, слід визначити фактичну собівартість 1 т повноцінного зерна. На це прямо вказує п. 8.3 Методрекомендацій №132 (загальна сума витрат розподіляється між зерном і зерновідходами, при цьому зерно приймають за одиницю, а зерновідходи прирівнюють до нього за коефіцієнтом, який розраховують за вмістом у них повноцінного зерна).
У кінці року визначають вартість 1 т повноцінного зерна, розділивши витрати (вартості вирощеного зерна та зерновідходів, а також витрат на доробку) на обсяг отриманого повноцінного зерна. Далі доволі таки просто визначити вартість 1 т відходів (вартість 1 т повноцінного зерна множать на відсоток вмісту зерна у відходах та на кількість зернових відходів, отриманих після доробки). Після того як від фактичних витрат, що згруповані у дебеті рахунку 23 «Виробництво», відмінусовано вартість соломи та вартість отриманих відходів, усе, що залишиться, і становитиме фактичну вартість вирощеного зерна. Розділивши вартість вирощеного зерна на кількість отриманого товарного зерна після доробки, отримуємо фактичну собівартість 1 т зерна. Знаючи фактичну вартість зерна і зерновідходів, можемо визначити різницю між цими даними та плановими показниками.
То що відбувається з ПДВ?
Будучи платником ПДВ, підприємство сплачує ПДВ своїм постачальникам у складі вартості придбання у них товарів/послуг. Відповідно, за наявності належним чином оформленої і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної підприємство має право включити суму ПДВ до податкового кредиту. На це вказує норма п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), згідно з якою: «до податкового кредиту належать суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг».
Що відбувається, коли підприємство коригує планову собівартість сільськогосподарської продукції до фактичної собівартості методом сторно з позиції оподаткування ПДВ? Нічогісінько.
Аргументуємо:
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобо в’я зання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі перевищення планової собівартості сільськогосподарсь кої продукції над її фактичною собівартістю, коригування методом сторно відповідних субрахунків 23 рахунку пов’язано не з тим, що внаслідок коригування частину раніше визнаних витрат не включено до собівартості продукції, а з тим, що умовно визнана раніше планова сума собівартості продукції вища, ніж фактичні витрати. Сума податкового кредиту формується виключно від фактичних витрат.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання продукції визначається з їх договірної вартості, але не може бути нижчою за звичайні ціни. Таким чином, і з позиції подальшого продажу сільгосп продукції (наприклад, якщо на момент коригування планової собівартості до фактичної сільськогосподарська продукція вже продана) необхідності коригування податкового кредиту з ПДВ не виникає.
Відтак якщо планову собівартість сільгосппродукції скоригувати до фактичної методом сторно у сільгосппідприємства не виникає витрат, що не пов’язані з господарською діяльністю, та, відповідно, не виникає обов’язку нараховувати податкові зобов’язання на суму зменшення собівартості.
У ТЕМУ
Тезово про основне
За умови визнання на балансі сільгосппродукції за справедливою вартістю, одночасно списується сума витрат на її вирощування, накопичена на рахунку 23, з визнанням різниці у складі або доходів або витрат.
Формуючи первісну вартість сільгосппродукції за собівартістю, продукцію початково визнають за плановою собівартістю, а по закінченні року коригують до фактичної (може бути два варіанти: методом сторно коригують перевищення планової собівартості над фактичною, методом додаткового проведення — перевищення фактичної собівартості над плановою).
Якщо є перевищення планової собівартості над фактичною, й це скориговано методом сторно, в агропідприємства не виникає необхідність нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму зменшення собівартості.
Катерина Проскура, д-р екон. наук, сертифікований аудитор, судовий експерт КНДІСЕ
газета “АгроМаркет”, травень 2020 року
Усі авторські права на інформацію розміщену у газеті “АгроМаркет” та інтернет-сторінці газети за адресою https://agrotimes.ua/ належать виключно видавничому дому «АГП Медіа» та авторам публікацій, згідно Закону України “Про авторське право та суміжні права”.
Використання інформації дозволяється тільки після отримання письмової згоди від видавничого дому «АГП Медіа».
AgroTimes
