Найпоширенішою помилкою, якої припускаються підприємства, є відсутність ідентифікації витрат за замовленнями й окремими послугами.
Будь-яка послуга має свою собівартість — нехай хто її надає: чи то консалтингова (медіа, ІТ) компанія, для котрої це основна діяльність, чи інше підприємство, для якого це супутній до основного вид діяльності (операційна оренда, компенсація вартості комунальних послуг). Як свідчить практика, учасники українського ринку часто мають труднощі з формуванням собівартості. Це, відповідно, веде до спотворення структури витрат підприємства, спричиняє їх невірну класифікацію та врешті дається взнаки на оподаткуванні собівартості послуг.
Визначаємося з базовими поняттями
Поняття «собівартість» означає грошове вираження витрат на виробництво та реалізацію продукції (виконання робіт, надання послуг). Це комплексний економічний показник, що об’єднує низку витрат: на живу й уречевлену працю (обладнання), спожиті засоби виробництва й зарплату працівників підприємства. Собівартість — це база ціни товару (послуги) та її нижня межа для виробника. Тому в обчисленнях важливе значення має визначення складу включених витрат.
Порядок формування й відображення в обліку витрат регламентується Положенням (стан дартом) бухгалтерського облі ку «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі — П(С) БО 16). Крім того, собівартість готової продукції (робіт, послуг) і склад витрат, що до неї входять, визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 (далі — П(С) БО 9).
Так, пунктом 10 П(С)БО 9 установлено, що собівартість продукції визначається згідно з нормами П(С)БО 16. Зокрема, пунктами 11– 16 П(С)БО 16 визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг, а також порядок формування загальновиробничих витрат. Як бачимо з тексту цих пунктів, П(С)БО 16 не розрізняє процеси калькулювання собівартості продукції та собівартості робіт і послуг. Склад статей витрат, включених до собівартості реалізованої продукції (послуг), чітко визначено П(С)БО 16. Це, зокрема, (1) виробнича собівартість продукції, реалізованої у звітному періоді; (2) нерозподілені постійні загальновиробничі витрати; (3) наднормативні виробничі витрати. Своєю чергою, до виробничої собівартості продукції входять витрати, що групуються за чотирма елементами: (1) прямі матеріальні витрати — вартість сировини й основних матеріалів, що утворюють основу продукції, купівельних напівфабрикатів і комплектувальних виробів, допоміжних й інших матеріалів, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного виду продукції (п. 12 П(С)БО 16); (2) прямі витрати на оплату праці — зарплата й інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат; (3) інші прямі витрати, зокрема відрахування на соціальні заходи (нарахування ЄСВ), плата за оренду земельних і майнових паїв, а також за оренду виробничих потужностей (будівель, обладнання, транспортних засобів тощо), амортизація основних засобів, втрати від браку тощо; (4) змінні загальновиробничі витрати в повному обсязі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Змінні загальновиробничі витрати (ЗВВ), згідно з пунктом 16 П(С)БО 16, — це витрати на обслуговування й управління виробництвом (наданням послуг), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Вони розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Постійні ЗВВ — це витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) в разі зміни обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляють на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. Нерозподілені постійні ЗВВ включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Калькулюємо собівартість
Найпоширенішою помилкою, якої припускаються підприємства, формуючи собівартість послуг, є відсутність ідентифікації витрат за замовленнями й окремими послугами. Залежно від часу складання, методики розрахунку та вихідних даних калькулювання буває планове (його роблять перед початком виробничого процесу на підставі планових норм витрат і планового виходу продукції й не змінюють протягом виробничого процесу), нормативне (на кожен наступний робочий період, вид або цикл робіт за нормами, скоригованими з урахуванням умов, що склалися на сьогодні), провізорне чи попереднє (за деякий час до закінчення звітного періоду на підставі фактичних даних про витрати та вихід продукції й очікуваних витрат і виходу продукції до кінця звітного періоду) та фактичне (після закінчення звітного періоду на підставі облікових даних про фактичні витрати й вихід продукції). Крім цього, за періодом господарської діяльності, витрати якого включено до собівартості, — щоденне, місячне, квартальне.
Розрізняють два методи обчислення собівартості продукції:
• за замовленням (на основі обліку витрат за кожен індивідуальний виріб);
• за процесами або окремої партії виробів, об’єднаних одним замовленням (на основі групування витрат у межах окремих процесів або стадій виробництва). Н а практиці можуть застосовуватися комбіновані методи обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, що дають змогу максимально використати переваги окремих методів для ухвалення управлінських рішень.
Найпоширенішими способами калькулювання визначають, зокрема, такі:
1. Спосіб нагромадження (сумування) витрат. Сутність його полягає в тому, що собівартість калькуляційного об’єкта й одиниці визначається сумуванням витрат за частинами продукції або продукції загалом, за процесами, за переділами. За позамовного методу калькулювання витрати послідовно нагромаджуються в картках із початку виконання замовлення та його закінчення.
2. Спосіб розподілу витрат. Його використовують у виробництвах комплексного перероблення сировини, за отримання кількох видів продукції в одному процесі та за неможливості прямого обліку витрат за кожним калькуляційним об’єктом, а також за організації аналітичного калькуляційного обліку за групами однорідних виробів. Такий спосіб поширено в хімічній промисловості, кольоровій металургії, сільському господарстві.
3. Спосіб прямого розрахунку. Особливість його полягає в тому, що узагальнені витрати виробництва в розрізі калькуляційних об’єктів ділять на кількість калькуляційних одиниць за кожним об’єктом за статтями калькуляції або елементами витрат. Цей спосіб є універсальним і разом з іншими способами калькулювання застосовується в кінцевому розрахунку собівартості продукції.
4. Спосіб виключення витрат. Застосовують його у разі розмежування витрат і розрахунку собівартості основної й побічної продукції, яку отримують в одному технологічному процесі, і коли неможливо локалізувати витрати в аналітичному обліку. Він поширений у хімічній промисловості, сільському господарстві й ін.
5. Нормативний спосіб. Використовують його за умов, коли об’єктом обліку витрат є група однорідних виробів, облік організовано за нормативним методом. У зведеному обліку витрат на виробництво, який ведуть за кожною групою однорідних виробів, витрати представлено за нормами, відхиленнями від поточних норм і змінами норм. На собівартість товарного випуску, згідно з П(С)БО 16 «Витрати», відхилення списують лише в межах норм, тобто наявна економія витрат. Наднормативні витрати, тобто перевитрати, списують на собівартість реалізованої продукції.
У таблиці наведено типові бухгалтерські записи з обліку операцій із надання послуг (зроблено припущення, що послуги є основною діяльністю).
 |
Коли доведеться доплатити
Формування собівартості послуг впливає на визначення їх бази оподаткування ПДВ. Зокрема, відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій із постачання товарів/послуг не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій із постачання самостійно виготовлених товарів чи виконаних послуг не може бути нижчою за звичайні ціни. Таким чином, виділяємо два види послуг залежно від характеру їх надання: самостійно виконані (консалтингові, рекламні, маркетингові, медійні) та придбані (суборенда, компенсація вартості електроенергії, комунальних послуг). Щодо першого виду зазначимо, що під звичайною ціною маємо на увазі ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору (крім специфічних видів операцій). Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (14.1.219 ПКУ). Тому звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій із постачання самостійно виготовлених товарів/ послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільноправовому договорі, яка, своєю чергою, має відповідати ринковій ціні. Якщо ж собівартість самостійно виконаної послуги вища за дохід від її надання, це не є прямою підставою для донарахування податкових зобов’язань на суму перевищення собівартості послуги над вартістю її надання. Та якщо йдеться про постачання придбаної послуги, обов’язковим є донарахування ПДВ на суму перевищення вартості її придбання над вартістю її продажу. Це також підтверджує лист ДФСУ від 05.04.2018 №1443/6/99-99-15-0302-15/ІПК.
***
Нехай там як, формування собівартості є необхідним за здійснення обліку та визначення фінансового результату при наданні будь-якої послуги, навіть якщо вона не відноситься до основної діяльності підприємства. В іншому разі неправильна класифікація витрат може бути підставою для виключення таких витрат з об’єкта оподаткування податком на прибуток у рамках тієї статті, куди ці витрати неправильно віднесено. Відтак, формуючи базу оподаткування ПДВ наданих послуг, їх слід правильно класифікувати як самостійно виконані або ж придбані. В разі самостійного виконання, визначаючи мінімальну базу оподаткування, потрібно відштовхуватися від звичайної ціни, в іншому разі — від вартості придбання.
Катерина Проскура,
д-р екон. наук, професор, сертифікований аудитор, судовий експерт
газета “АгроМаркет”, липень 2018 року
Усі авторські права на інформацію розміщену у газеті “АгроМаркет” та інтернет-сторінці газети за адресою https://agrotimes.ua/journals належать виключно видавничому дому «АГП Медіа» та авторам публікацій, згідно Закону України “Про авторське право та суміжні права”.
Використання інформації дозволяється тільки після отримання письмової згоди від видавничого дому «АГП Медіа».
AgroTimes
