Навіть незначні похибки у фінансовій звітності минулих періодів доведеться виправити. Складаємо алгоритм дій.
Скласти й оприлюднити фінансову звітність — це неабиякий стрес для головного бухгалтера. Ще б пак! Треба вчасно провести інвентаризацію, зібрати всі документи, правильно відобразити нестандартні операції, вчасно подати звітність регуляторним органам… І коли весь цей шлях подолано, раптом за якийсь час може з’ясуватися, що затверджена раніше фінансова звітність містить помилки. Як їх виправити?
Передусім є сенс звернутися до стандартів бухгалтерського обліку. Компанії, що ведуть бухгалтерський облік за П(С)БО, мають керуватися у такій ситуації П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Щоправда, стандарт дуже скромний за своїми обсягами й навіть не дає визначення помилки, а сам процес її виправлення описано двома абзацами. В одному з них зазначено, що помилки минулих періодів коригуються через сальдо нерозподіленого прибутку (якщо помилки на нього вплинули), а в наступному абзаці зазначається необхідність повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності, хоча, яким чином це зробити, у стандарті не зазначено. Трохи більше інформації щодо процесу виправлення помилок у бухгалтерському обліку наведено у п. 9 Методичних рекомендацій №356, однак там акцент зроблено на документальному підтвердженні виправлення помилки. Ґрунтовніший підхід до виправлення помилок у фінансовій звітності містить у МСФЗ (IAS) 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках, помилки» (далі — МСФЗ (IAS) 8), у якому дано визначення помилки та чіткіше окреслюються дії з їх виправлення. Тож слід вибудовувати алгоритм дій, виходячи з положень усіх трьох зазначених документів.
Помиляються навіть програми
Загалом припуститися помилки у складанні фінансової звітності може будь-хто, тому сам факт наявності помилки у жодному разі не можна тлумачити як наслідок низької кваліфікації головного бухгалтера, бо інформація, що потрапляє до фінансової звітності, є результатом командної роботи — бухгалтерів, фінансистів, економістів, оцінювачів. То що може бути джерелом помилки та яким чином такі помилки може бути виявлено? МСФЗ (IAS) 8 визначає помилку як «пропуски або викривлення у фінансовій звітності суб’єкта господарювання за один або кілька попередніх періодів, які виникають через невикористання або зловживання певною інформацією, яка:
а) була наявна, коли фінансову звітність за ті періоди затвердили до випуску;
б) за обґрунтованим очікуванням, могла бути отриманою та врахованою при складанні та поданні цієї фінансової звітності».
Отже, помилкою вважається і пропуск інформації, і її викривлення, причому в обох випадках вина не може бути перекладена тільки на бухгалтера. Відповідно до положень стандарту, помилки можуть виникати внаслідок математичних підрахунків. Здавалося б, як можна припуститися математичної похибки, коли облік у більшості компаній давно автоматизовано. Втім, практика аудиторських перевірок засвідчує, що такі помилки виникають досить часто, коли в обліку користуються допоміжними розрахунками, виконаними в інших програмах (наприклад, розрахунок ефективної ставки в Excel, або розрахунок курсових різниць по залишках фінансування від різних донорів у різних валютах, якщо налаштування бухгалтерського програмного забезпечення дозволяє зробити розрахунок тільки для долара чи євро). Також помилок можна припуститися внаслідок неправильної інтерпретації фактів. Концептуальні основи фінансової звітності й Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» наголошують на застосуванні принципу «превалювання економічного змісту над юридичною формою», однак помилки такого типу трапляються також досить часто. Основними причинами є буквальне тлумачення юридичного змісту договору (наприклад, продаж із незвичайною для ділової практики відстрочкою платежу тлумачиться як продаж, а не як два договірних зобов’язання — продаж і кредитування) або ігнорування зв’язків між різними договорами, укладеними з одним контрагентом, у результаті чого в разі дослідження цілісної картини змінюється сутність операції (наприклад, окремі договори купівлі-продажу можуть виявитися договорами трансформації біологічних активів). Часто помилки виникають унаслідок некоректного застосування облікової політики — внаслідок неправильного тлумачення положень стандартів або через нестандартність операції, на момент відображення якої в обліку не було достатньо ділової практики щодо відображення таких операцій. Усі ці причини виникнення помилок можна вважати об’єктивними й неумисними, бо особи, які стали причиною таких помилок, не мали наміру викривити інформацію у фінансовій звітності. Коли ж інформація умисно викривлена або не відображена у звітності, це ознака шахрайства (такі помилки вважаються умисними).
Оцінити й перерахувати
Виправлення залежить від часу їх виявлення та виду помилок. Їх може виявити бухгалтер, наприклад, коли з’являється нова інформація щодо відображення тієї чи іншої операції в обліку. В такому разі порядок виправлення залежить від періоду виявлення та суттєвості впливу. Помилки поточного періоду виправляють коректурним способом і супроводжуються складанням бухгалтерської довідки, оскільки на порівняльні показники фінансової звітності вони не вплинули (за винятком, коли підприємство складає й оприлюднює проміжну фінансову звітність). Також помилки можуть бути виявлені внутрішніми або зовнішніми аудиторами. За наявності відділу внутрішнього аудиту помилки зазвичай виявляють до моменту завершення роботи над підготовкою фінансової звітності, тому й виправляють їх також у поточному періоді. Складнішим є процес, коли суттєві помилки минулих періодів виявляє зовнішній аудит. Відповідно до МСФЗ (IAS) 8, їх треба виправляти, застосовуючи ретроспективний перерахунок. Тобто ті показники, на які вплинула помилка, доведеться перерахувати, а вхідні залишки — відкоригувати через сальдо нерозподіленого прибутку.
Загалом помилки у фінансовій звітності можна поділити на кілька видів:
• суттєві й несуттєві;
• помилки звітного періоду та минулих періодів;
• помилки, що вплинули на фінансовий результат, і такі, що не вплинули на фінансовий результат.
Рівень суттєвості підприємство визначає самостійно й фіксує цей факт у своєму наказі (положенні) про облікову політику. Оцінюючи суттєвість помилки, бухгалтеру слід проаналізувати її вплив на статтю фінансової звітності. Тобто якщо помилково відображені кілька операцій, що самі по собі є несуттєвими, а сукупно їх вплив на статтю фінансової звітності є суттєвим, то сама помилка вважається суттєвою й потребує ретроспективного виправлення. Власне, навіть якщо помилка минулого періоду не вплинула на фінансовий результат, вона може датися взнаки в майбутньому, тому її треба виправити.
Увага, приклад
Підприємство помилково відображає у складі основних засобів об’єкт, який має бути відображено у складі інвестиційної нерухомості. Обліковою політикою визначено, що облік основних засобів ведеться за первісною вартістю, а облік інвестиційної нерухомості такого самого класу — за переоціненою. Це означає, що результат переоцінки основних засобів буде відображено на рахунках капіталу через інший сукупний дохід, а результат переоцінки інвестиційної нерухомості має бути відображено у прибутках/збитках поточного періоду. Тобто така помилка минулого періоду, яка не вплинула на фінансовий результат минулих періодів, може виявитися «міною уповільненої дії», що вплине на фінансовий результат у майбутньому, і тоді замість однієї помилки доведеться виправляти дві.
Вносимо зміни
Спрощений алгоритм виправлення помилки минулих періодів, яка не вплинула на фінансовий результат, матиме такий вигляд:
1. Переконуємося, що помилка не вплинула на фінансовий результат і не чіпаємо сальдо за рахунком 44 та залишок у статті звіту про фінансовий стан «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».
2. Коригуємо сальдо тільки за тими статтями звіту про фінансовий стан, на які вплинула помилка. Для цього:
• складаємо бухгалтерську довідку, у якій описуємо суть помилки (наприклад, неправильне відображення у складі основних засобів інвестиційної нерухомості) та коригуємо записи в бухгалтерському обліку;
• складаємо нову правильну фінансову звітність;
• відображаємо зміст помилки та зроблені коригування у примітках до фінансової звітності.
Оприлюднення такої фінансової звітності лишається на розсуд підприємства, оскільки за відсутності впливу на фінансовий результат навряд чи така інформація буде цікава користувачам.
Якщо помилка минулих періодів є суттєвою й вплинула на фінансовий результат, підприємству слід здійснити ретроспективний перерахунок показників фінансової звітності.
Увага, приклад
Під час аудиту фінансової звітності виявлено, що наказом про облікову політику підприємства передбачено метод списання запасів ФІФО, однак після придбання нового програмного забезпечення в налаштуваннях було обрано метод середньозваженої, в результаті чого за останніх три роки помилково було списано на собівартість готової продукції більшу вартість запасів. Звіт про фінансові результати за рік, що закінчився 31.12.2017, має такий вигляд (витяг):
За результатами перерахунку вартість залишків запасів змінилася так:
на 31.12.2015 — збільшилася на 12 000 тис. грн;
на 31.12.2016 — збільшилася на 19 000 тис. грн;
на 31.12.2017 — збільшилася на 28 000 тис. грн.
Тобто підприємству необхідно відкоригувати показники звітності за 2016-й і 2017 роки, а також вхідну інформацію для звітності 2016 року, тобто зробити ретроспективний перерахунок і скласти таку звітність за порівняльні періоди, якби помилки не було взагалі. В обліку потрібно зробити такі записи:
1. За 2017 рік треба збільшити вартість залишку запасів на 9000 тис. грн і зменшити собівартість, зробити кореспонденцію рахунків Д-т запаси К-т Витрати 9000 тис. грн.
2. Аналогічні коригування в бухгалтерському обліку потрібно зробити у звітності за 2016 рік: Д-т Запаси К-т Витрати 7000 тис. грн.
3. А от помилку 2015 року треба відобразити через коригування вхідних залишків статей «Запаси» та «Нерозподілений прибуток»: Д-т запаси К-т Нерозподілений прибуток 12 000 тис. грн.
Тоді відкоригований звіт про фінансові результати матиме такий вигляд (витяг):
Документальне оформлення таких помилок не відрізняється від попереднього прикладу — слід оформити бухгалтерські довідки та скласти правильну фінансову звітність. Оскільки результат виправлення помилки вплинув на прибуток до оподаткування, то доведеться виправити помилки в деклараціях із податку на прибуток за відповідні періоди шляхом подачі уточнених декларацій.
Якщо помилку виправлено незадовго після оприлюднення фінансової звітності, то її повторне оприлюднення — із виправленнями — буде актуальним, бо інформація все ще релевантна для ухвалення рішень користувачами. Якщо ж виправлення зроблено ближче до закінчення звітного періоду, то достатньо буде розкрити порівняльну інформацію у наступній фінансовій звітності.
Тетяна Паєнтко,
д-р екон. наук, професор кафедри фінансів КНЕУ ім. В. Гетьмана директор департаменту тренінгів ТОВ «П. С. П. Тренінговий центр», сертифікований аудитор, ACCA DipIFR
газета “АгроМаркет”, червень 2018 року
Усі авторські права на інформацію розміщену у газеті “АгроМаркет” та інтернет-сторінці газети за адресою https://agrotimes.ua/journals належать виключно видавничому дому «АГП Медіа» та авторам публікацій, згідно Закону України “Про авторське право та суміжні права”.
Використання інформації дозволяється тільки після отримання письмової згоди від видавничого дому «АГП Медіа».
AgroTimes
