Досвідчені платники податків уже давно знайомі з такою «фішкою» податкової, як ділова мета: якщо не побачить її у діяльності підприємства податкова, то й відкоригує йому витрати та донарахує податок на прибуток. Утім, цьому можна запобігти. Принаймні цьому сприятиме затверджена Мінфіном у січні 2022-го Консультація щодо практичного застосування комплексу норм щодо наявності «розумної економічної причини (ділової мети)» під час проведення перевірок контролюючими органами.
Не нова проблема
Ще задовго до набуття чинності Податковим кодексом України платникам податків довелося добряче натерпітися через «розумну економічну причину» або «ділову мету». Власне, обидва ці поняття можна порівняти зі «справжнім коханням» (всі про це говорять, але ніхто ніде не бачив), оскільки вони не були визначені у чинних тоді законах з питань оподаткування, хоча досить часто фігурували у судових рішеннях.
І от нарешті з кодифікацією податкового законодавства «ділова мета» оселилась у пп. 14.1.231 ст. 14 Податкового кодексу. Щоправда, з 01.01.2011 по 23.05.2020 це було лише одне коротеньке речення, тому застосувати цю норму податкового законодавства було практично неможливо.
Із 23.05.2020 — з моменту набуття чинності відповідними нормами Закону України №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 — ділова мета ожила. По-перше, було розширено тлумачення її сутності, по-друге, у статтях 39 та 140 ПКУ з’явилась згадка про «розумну економічну причину (ділову мету)», тобто її чітко пов’язали з трансфертним ціноутворенням та податком на прибуток. Утім, легше від цього не стало, оскільки донарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток унаслідок відсутності ділової мети за здійснення господарських операцій між членами групи стало вже традицією податківців.
Корисні нюанси концепції
І от нарешті наказом Мінфіну від 13.01.2022 №11 затверджено Консультацію щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності «розумної економічної причини (ділової мети)» під час проведення перевірок контролюючими органами. Цей документ надає роз’яснення не тільки щодо особливостей ідентифікації ділової мети в контрольованих операціях, а й нюансів стосовно застосування критеріїв ділової мети у різних податкових періодах, зокрема коли правочини були укладені в один період, але самі операції здійснювались в іншому податковому періоді. Ну і корисним є те, що у Консультації наведено п’ять прикладів застосування концепції ділової мети, які відповідають Положенням Керівництва ОЕСР із трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб та відображають найпоширеніші ситуації, що можуть виникати у платників податків.
Чим повинні керуватися податківці
Розробники консультації особливо не мудрували, й просто процитували норми Податкового кодексу, відповідно до яких для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
• головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Тобто той суб’єктивізм, який часто обертається проти платників податків, нікуди не розвіявся. І якщо платник податків зазнав збитків у контрольованих операціях, бо так «стали зірки», підвів курс валют, то доводити, що метою операції було більше, ніж зменшення обсягу оподатковуваного прибутку, доведеться як і раніше, до появи консультації.
Щодо податкових періодів до 2021-го…
А ось тут не все так просто. До контрольованих операцій, які було здійснено торік, нові принципи перевірки ділової мети застосують не раніше граничної дати подання відповідного звіту за 2021 рік — тобто з 1 жовтня 2022 року. Втім, перевіряти на відповідність вищезгаданим критеріям ті операції, що здійснені з 23 травня по 31 грудня 2020 року (включно), контролюючі органи мають усі підстави — бо термін «розумна економічна причина (ділова мета)» уже фігурував у 39-й статті Податкового кодексу. Разом із тим у тексті консультації є позитивна теза стосовно операцій, здійснених у згаданий період. По суті, основними причинами суперечок між платниками податків та податківцями під час перевірок конт рольованих операцій є дотримання принципу «витягнутої руки». Так от, зв’язок між невідповідністю умов операції згаданому принципу і відсутністю розумної економічної причини (ділової мети) контролюючі органи ще мають довести.
Якщо угода й операція датовані різними роками…
Спираючись на норми Податкового кодексу, якими регулюється визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, автори консультації роблять висновки, що норми з визначення наявності ділової мети застосовуватимуть за фактом здійснення оподатковуваних операцій. Тобто, якщо операція здійснена, наприклад, у період з 23 травня по 31 грудня 2020 року, а правочин укладено ще раніше, то застосовуватимуться норми Податкового кодексу, які діяли з 23 травня по 31 грудня 2020 року.
Чи є дієвий алгоритм перевірки
Якщо коротко, то так, він є. Втім, описаний у тексті консультації алгоритм перевірки не є прозорим. Наголошується, що слід розуміти місце визначення наявності розумної економічної причини (ділової мети) в загальній структурі перевірки відповідності певної операції принципу «витягнутої руки». Ідентифікація операції передує застосуванню методів трансфертного ціноутворення. Щоб правильно застосувати певний метод трансфертного ціноутворення, слід визначити зміст господарської операції з урахуванням виконуваних її сторонами основних функцій, прийнятих сторонами ризиків та використовуваних сторонами активів у такій господарській операції, враховуючи особливості конкретного виду діяльності, який провадять сторони контрольованої операції, а також визначити, чи відбувалася господарська операція взагалі.
На практиці податківці досить часто не визнають результати функціонального аналізу, проведеного платниками податків, та здійснюють власний, внаслідок якого може змінюватись і сторона дослідження, і метод трансфертного ціноутворення. Наразі консультація цю проблему глибоко не висвітлює, тому платникам податків слід ретельно працювати над документацією з трансфертного ціноутворення, особливо над розділом, який присвячений функціональному аналізу. Аргументація щодо виконання певних функцій, понесення ризиків та володіння активами має базуватися не лише на судженнях і припущеннях, а підкріплюватися документально. Особливо це стосується даних про контрагентів.
Визначення розумної економічної причини (ділової мети) є одним з ідентифікаційних елементів господарської операції, застосування якого базується на аналізі чинників впливу на її зіставність. Важливий акцент: сутність господарської операції має превалювати над її формальним вираженням. Теза ця може бути використана як податківцями проти платників податків, так і платником податків для аргументації своє позиції.
Детально про обставини
В описі алгоритму перевірки наявності ділової мети визначено перелік обставин, які можуть вказувати на те, що певна операція не має комерційної раціональності і не здійснювалась би між непов’язаними особами:
1. Відмінність певної операції від тих операцій, які платник податку здійснює в межах повсякденної діяльності (про це можуть свідчити розбіжності у суттєвих умовах договорів, функціях учасників операцій та ризиках, які приймають сторони).
Тобто, якщо після аналізу операції податківці доведуть її нетиповість для платника податку, — ділову мету можна поставити під сумнів.
2. Відмінність певної операції платника податків від тих, які інші платники зазвичай здійснюють в межах того ж самого виду діяльності, що й він (про це можуть свідчити розбіжності у суттєвих умовах договорів, функціях учасників операцій та ризиках, які приймають сторони).
Ця теза не на користь платників податків, адже ринок настільки динамічний, що незвичайність операцій для національного ринку може бути цілком звичайною для іноземних партнерів і незвичайною для податківців.
Прийняття платником податків вищих ризиків за ті, що він приймає в межах своєї звичайної діяльності (наприклад, обсяг угоди в рази перевищує обсяг чистих активів підприємства, або ж тих операцій, які підприємство укладає в межах своєї звичайної діяльності; підприємство надає відстрочення платежів в обсягах, які значно перевищують нормальний строк відстрочення платежів тощо), якщо при цьому такий платник не отримує належної компенсації прийнятих ризиків в будь-якій формі.
Це положення не на користь платникам, що практикують агресивне ціноутворення на нових ринках. За такої стратегії варто заздалегідь подбати, щоб у документації з трансфертного ціноутворення було належне обґрунтування з визначенням компенсації у майбутньому (наприклад, обґрунтоване зростання обсягів продажів).
4. Прийняття платником ризиків, які він не може контролювати. Наприклад, умови придбання, транспортування і зберігання товару такі, що представники підприємства фізично не можуть бути присутніми під час передачі. Цікаво, а як реагуватимуть податківці на умови постачання FCA, за яких товар передають перевізнику? Та й узагалі чи можна перевізника вважати представником підприємства?
5. Істотна відмінність у строках виконання зобов’язань за угодами (як порівняти укладеними в межах звичайної діяльності платника), якщо при цьому платник не отримує належної компенсації прийнятих ризиків в будь-якій формі. Тут ключовим козирем є фраза «компенсації прийнятих ризиків в будь-якій формі», тобто не обов’язково, щоб компенсація виражалась лише у грошовій формі. Знову таки, обґрунтування має бути включене у документацію з трансфертного ціноутворення, якщо така відмінність за строками є в контрольованих операціях.
«Збитки» бувають «раціональні»
У тексті консультації є поло жен ня, яке легко ставить під сумнів діяльність багатьох підприємств, особливо у скрутні часи. Зокрема, йдеться про те, що збиткова діяльність платника податків за обставин, коли діяльність групи пов’язаних осіб є прибутковою, також може бути своєрідним індикатором ризику (що операціям платника бракує комерційної раціональності).
Разом із тим зазначено, що лише сам факт збиткової діяльності загалом або наявності окремих збиткових операцій не вказує на відсутність розумної економічної причини (ділової мети) у цій діяльності чи в цих операціях. Вони можуть бути елементом, наприклад, застосованої бізнес-стратегії на певному ринку товарів (робіт, послуг) і можуть також спостерігатися й у господарській діяльності інших платників податків. Тобто у тексті консультації є непряма вказівка, що податківцям необхідна додаткова доказова база для доведення відсутності ділової мети, якщо діяльність платника податків збиткова. Однак і платникам податків треба заздалегідь подбати про аргументацію ділової мети за наявності збитків.
***
Ідеальних нормативно-правових документів не буває, така вже реальність. У випадку з трансфертним ціноутворенням все набагато складніше, оскільки велика частина аргументації щодо наявності ділової мети базується на судженнях, які у податківців та платників податків часто не збігаються. Однак аналізована Консультація окреслює правила гри і дає певні орієнтири — на що передусім треба звернути увагу, готуючи інформацію з трансфертного ціноутворення.
AgroTimes
